文/段巧林冠農天灃物產有限責任公司
自2017年7月財政部頒布修訂的《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)以來，各企業自2021年1月1日起已全面執行該準則。在實施過程中，由于企業對會計準則的理解差異及對業務細節把握的不同，收入確認方式呈現多樣化。這些不同的確認方式直接關乎財務報表的編制，進而對公司的財務信息準確性產生深遠影響。特別是上市公司，若對收入確認方式的理解存在偏差，不僅會損害其信息披露的準確性和真實性，還可能對公司的公眾形象造成不良影響。
收入確認的具體條件和要求
新收入準則將收入的確認細化為五個步驟：
合同各方承諾將履行各自義務：確保合同中約定的責任和義務得到雙方認可和承諾;
合同明確各方的權利和義務：確保合同中對雙方的權利和義務有清晰的界定;
合同有明確支付條款：合同中應包含關于支付時間和金額的具體約定，以便成為收入確認時的依據;
合同具有商業實質：合同的執行將對企業的未來現金流產生影響，如改變其風險、時間分布或金額;
企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回：這表示企業對于收取合同對價的合理預期得到了增強，從而支持收入的確認。
這些條件共同構成了收入確認的基礎，以確保收入的真實性和可靠性。
貿易公司通過購銷商品或服務實現盈利，其常見方式有二：一是利用低價采購與高價銷售之間的差價獲取利潤，即采用總額法確認收入;二是通過為供應商和客戶提供服務，收取相應的手續費，此方式則采用凈額法確認收入。然而，這兩種盈利方式在財務收入確認上引發了不少爭議，爭議的核心在于風險的承擔以及商品控制權的歸屬等問題。
“總額法”或“凈額法”收入確認依據案例分析
案例一：HRYY關于公司及相關責任人員收到青島證監局警示函的公告。
警示函內容：2022年3月31日，HRYY公司披露《關于前期會計差錯更正的公告》，將醫藥原料貿易業務的收入確認政策由總額法修正為凈額法，違反了《上市公司信息披露管理辦法》(證監會令第40號)第二條、第三條和《上市公司信息披露管理辦法》(證監會令第182號)第三條、第四條的相關規定。公司董事長、總經理XXD，財務負責人HLP對前期會計差錯負有主要責任。
在此案例中，HRYY公司的子公司自2020年8月起涉足醫藥原料貿易業務。業務初期，公司基于承擔商品主要風險的判斷，采用全額法確認收入并相應結轉成本，以此為基礎編制財務報表。然而，隨著業務的深入，公司對醫藥原料貿易業務進行了重新審視，這次審視不局限于合同的法律形式，更深入業務實質。結合新收入準則的相關條款，公司重新評估了其在業務中的角色和責任。具體考慮因素包括：公司是否承擔按合同條款向客戶提供商品的主要責任，是否在商品轉讓前后承擔了存貨風險，以及是否擁有自主定價權。綜合評估后，公司認為在醫藥原料貿易業務中，它實際上并未在商品轉讓前后承擔主要風險。出于謹慎考慮，并采納了專業機構的建議，公司決定對上述醫藥原料貿易業務采用凈額法確認收入。
從此案例中不難看出，在決定商品收入采用總額法還是凈額法確認時，需綜合考慮多個關鍵因素：公司是否承擔按合同條款向客戶提供商品的主要責任，在商品轉讓前后是否實際承擔存貨風險，以及公司是否擁有自主定價權。
然而，實際業務操作的復雜性往往超出準則的簡潔描述。某些業務情形可能極為錯綜復雜，使得判斷標準并非幾個簡單條款就能明確。
企業采用“總額法”或“凈額法”收入確認的現狀
案例二：關于對ZX會計師事務所(特殊普通合伙)及SJB、ZHW采取出具警示函措施的決定。
警示函內容：2023年4月，*ST雪發披露《關于前期會計差錯更正的公告》，將部分供應鏈業務收入確認政策由總額法更正為凈額法，并對2021年度等會計差錯進行追溯調整。公司針對上述業務采用總額法確認收入，不符合企業會計準則相關規定。你們在公司2021年年報審計項目(ZX財審2022S01073號)中，未恰當評價公司煤焦、鋼材相關業務收入確認會計政策的合理性，未識別出公司相關業務收入采用總額法確認收入存在錯報，上述情形不符合《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第二十八條和《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條、第二十九條的規定。
為更嚴謹地執行新收入準則，經過審慎研究，公司對獲得的商品法定所有權具有瞬時性、過渡性特征的供應鏈業務收入確認方法由“總額法”更正為“凈額法”。
案例三：寧夏證監局關于對寧夏XBCY采取出具警示函行政監督管理措施的決定。
警示函內容：你公司于2023年4月6日披露關于更正會計差錯的公告稱，2022年末，公司全資子公司對供應鏈貿易業務進行重新梳理，發現2022年度部分供應鏈貿易業務的收貨地點與交貨地點相同，在交易過程中對商品的控制權具有瞬時性，不完全符合采用總額法確認收入的條件。為更加客觀、準確地披露會計信息、反映公司經濟業務實質，將2022年度上述供應鏈貿易業務的收入確認方法由“總額法”調整為“凈額法”。
根據上述案例二與案例三不難看出，企業在收入確認方式上也存在疑慮。盡管從業務的商業實質出發，這些案例似乎都滿足了案例一中所提出的三個條件，但由于收入確認原則的不確定性以及對會計準則理解的差異，企業在實際操作中仍面臨諸多挑戰。出于對收入的謹慎確認原則，以避免高估收入，企業在最終的信息披露過程中不斷更正。會計師事務所在面對各種“可能”未取得控制權，“可能”屬于代理業務的復雜情況下，即便取得控制權但具有“瞬時性”的特點時，往往傾向于選擇凈額法進行收入確認。同時，企業在觀察到其他公司在同類業務中出現的“差錯更正”以及監管部門發出的各種警示函后，也更加傾向于采用凈額法來確認收入。
根據中國證券監督管理委員會會計部編撰的《上市公司執行企業會計準則案例解析(2020)》中關于收入的明確指導，企業在評估特定商品轉讓給客戶之前是否控制該商品時，不能僅憑合同簽訂的先后順序來判斷。若貿易公司在商品轉讓給客戶前已實際控制該商品，即便控制時間極短(瞬時性)，也視為已取得相關控制權。從客戶視角看，貿易公司作為其供應商，負有提供商品的主要責任，盡管貿易公司可能因商品質量問題而向其供應商追責，但并不免除其承擔的主要責任。
因此，在此邏輯下，案例二與案例三采用總額法確認收入是更為合理的選擇。然而，出于“謹慎性”原則考慮，而選擇了凈額法。
若因過度秉持謹慎性原則，在不確定情境下，基于審計懷疑而對收入采用凈額法確認收入，雖未高估收入，但其“寧可錯殺一千也不放過一個”的做法，會大大降低貿易企業的積極性。在遵循企業會計準則的前提下，對于具有商業實質且滿足總額法確認條件的業務，若僅因各種“可能性”就采用凈額法確認收入，或對前期差錯因“可能性”而更正，何嘗不是一種錯報?在當前透明的市場環境下，貿易企業的業務開展已屬不易，同時還需面對多重困境，如激烈的市場競爭、成本攀升、融資難等，這些問題制約了貿易企業的發展潛力和競爭優勢，值得我們深入反思。
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