文/張雪青海民族大學(xué)
我國(guó)社會(huì)發(fā)展迅速，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的行政違法現(xiàn)象種類(lèi)越發(fā)繁多復(fù)雜。因此，為了滿(mǎn)足我國(guó)現(xiàn)代稅務(wù)管理的需要，不可避免地需要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)。裁量權(quán)的存在使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的執(zhí)法活動(dòng)具有一定的靈活性，但同時(shí)也帶來(lái)了一些負(fù)面影響。其中，權(quán)力濫用不僅侵害了行政相對(duì)人的合法權(quán)益，也損害了行政機(jī)關(guān)的公信力，有違稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的設(shè)計(jì)初衷。
稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的表現(xiàn)
類(lèi)案不同罰。合理行政原則是行政法的基本原則之一，其中的公平、公正原則要求行政機(jī)關(guān)在開(kāi)展行政管理活動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)秉持中立態(tài)度，平等對(duì)待每一位行政相對(duì)人。但在行政處罰案件的實(shí)際處理過(guò)程中，卻常常出現(xiàn)違背該原則要求的情況，其中較為典型的便是“類(lèi)案不同罰”。它是指當(dāng)不同行為人行政違法行為的基本事實(shí)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度等方面相同或者相近時(shí)，行政機(jī)關(guān)本應(yīng)給予相同或相似的行政處罰，但卻給予了程度大不相同的行政處罰。類(lèi)案不同罰是行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的典型表現(xiàn)，在稅務(wù)行政處罰案件中也較為常見(jiàn)。這是因?yàn)槎悇?wù)案件中摻雜多重利益，如果不能很好地取舍，會(huì)導(dǎo)致在裁量時(shí)出現(xiàn)偏差，進(jìn)而導(dǎo)致處罰結(jié)果有失公允。
行使裁量權(quán)缺乏合理性。依法行政是依法治國(guó)基本方略的重要內(nèi)容，也是現(xiàn)代法治政府行使權(quán)利的基本準(zhǔn)則，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)也都嚴(yán)格遵守。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面要保證國(guó)家稅收收入，另一方面要懲辦稅收違法犯罪行為、保證稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)正常進(jìn)行。因此，其在行使裁量權(quán)時(shí)需要兼顧多方利益，在對(duì)各種因素進(jìn)行辨別的前提下，對(duì)合理因素予以考量，這樣才能保證行政行為的正確性和權(quán)威性。然而，一旦行政處罰決定考量因素不合理或者其具有非法目的時(shí)，該行政處罰即為不合理。在實(shí)踐中，稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)常常受到各種不相關(guān)因素的影響(如個(gè)人因素，人情關(guān)系等等)，因此，在某些時(shí)刻，裁量權(quán)的行使就會(huì)缺乏合理性。
重實(shí)體輕程序。在行政執(zhí)法領(lǐng)域，要保證行政機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的正當(dāng)性，首先要保證程序的正當(dāng)性。但由于我國(guó)的程序法一直較為薄弱，稅務(wù)執(zhí)法人員受此影響，對(duì)執(zhí)法程序的認(rèn)知不夠完善，就會(huì)一味地追求行政效率以及實(shí)體公正，進(jìn)而錯(cuò)誤地認(rèn)為只要能夠快速辦理案件并保證實(shí)體處罰結(jié)果合法即為符合依法行政要求，而程序則是阻礙執(zhí)法工作高效率開(kāi)展的根本原因，可以省略乃至隨意操作。在實(shí)際執(zhí)法活動(dòng)中，這種罔顧程序的執(zhí)法行為不僅有損行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的嚴(yán)肅性，也會(huì)損害行政相對(duì)人的合法權(quán)益損害，是稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)濫用的典型表現(xiàn)。
稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的原因
相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容寬泛
2021年3月24日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》。在該意見(jiàn)的指導(dǎo)下，我國(guó)稅收制度改革得到了進(jìn)一步深化，目前，稅務(wù)行政處罰并不缺少可適用的法律依據(jù)，但這些法律依據(jù)卻存在共性的不足之處：過(guò)于寬泛以致缺乏確定性。稅收征管工作日趨復(fù)雜，但各地區(qū)不平衡的經(jīng)濟(jì)和稅收征管情況，往往促使立法者選擇將處罰力度設(shè)置較大裁量空間，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員擁有較大的裁量自由，在一定程度上增加了其濫用裁量權(quán)的可能和風(fēng)險(xiǎn)。
裁量基準(zhǔn)制度的適用存在不足
裁量基準(zhǔn)的適用存在缺陷。近年來(lái)，國(guó)務(wù)院越來(lái)越重視對(duì)行政處罰自由裁量權(quán)適用的監(jiān)督，并為此發(fā)布了多項(xiàng)文件。各地區(qū)、各部門(mén)在文件的指導(dǎo)下制定稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的熱情高漲，裁量基準(zhǔn)制度逐漸趨于完善。由于執(zhí)法人員對(duì)于裁量基準(zhǔn)制度的適用缺乏充分了解，難以根據(jù)事實(shí)情況進(jìn)行變通，也就出現(xiàn)了裁量權(quán)被濫用的情況。
裁量基準(zhǔn)的適用缺乏監(jiān)督評(píng)估機(jī)制。監(jiān)督評(píng)估機(jī)制是指對(duì)已存在的法律制度進(jìn)行評(píng)估后，將評(píng)估結(jié)果與預(yù)測(cè)結(jié)果進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)并解決問(wèn)題。各地區(qū)、各部門(mén)不乏有關(guān)裁量基準(zhǔn)的文件，但卻并未對(duì)這些文件的實(shí)際適用情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估，導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)出現(xiàn)濫用或者不用裁量基準(zhǔn)情況出現(xiàn)。
裁量權(quán)的行使缺乏有效監(jiān)督。任何權(quán)力的行使都應(yīng)受到監(jiān)督，在稅收征管領(lǐng)域更是如此。如果稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行使不夠公開(kāi)透明，缺乏必要的指導(dǎo)和控制，那么就會(huì)助長(zhǎng)權(quán)力濫用的情況。在我國(guó)，稅收征管領(lǐng)域的法律更關(guān)注實(shí)體法律的運(yùn)行和最終處罰結(jié)果是否合法合理，對(duì)于執(zhí)法過(guò)程重視程度不足，導(dǎo)致執(zhí)法過(guò)程中“重實(shí)體、輕程序”的現(xiàn)象出現(xiàn)。
規(guī)制稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的必要性
法治建設(shè)的需要。法律天然具有穩(wěn)定性和滯后性的特征，不可能對(duì)政府和社會(huì)所有的行為做出預(yù)測(cè)并予以規(guī)定。而在實(shí)踐中，行政相對(duì)人的違法行為層出不窮、復(fù)雜多變，尤其是稅務(wù)領(lǐng)域的違法行為還牽涉多方利益，因此，行政處罰自由裁量權(quán)被立法機(jī)關(guān)賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)用以處理專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、極具動(dòng)態(tài)性的征稅違法事件。因此，我們認(rèn)為行政處罰自由裁量權(quán)能夠成為法治的補(bǔ)充，但其必須是“合理的”，如果它是違法的、被濫用的，不僅難以維護(hù)法治建設(shè)，還會(huì)阻礙全面依法治國(guó)進(jìn)程的推進(jìn)。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)予以適當(dāng)規(guī)制，確保其不被濫用。
稅收征管的需要。在稅務(wù)征收領(lǐng)域，執(zhí)法人員會(huì)不時(shí)出現(xiàn)濫用稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行為，這不僅會(huì)損害行政相對(duì)人的合法權(quán)益，而且也不利于稅收征管制度改革的穩(wěn)步推進(jìn)。因此，只有對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)進(jìn)行合理規(guī)制，才能保證稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合理性、合法性，最大可能地維護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的利益，為構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系保駕護(hù)航。
稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的規(guī)制路徑
完善裁量基準(zhǔn)制度
細(xì)化裁量幅度。稅收征管違法行為本身具有的客觀性與稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)行使的主觀性之間存在矛盾，而為調(diào)和這一矛盾，則需要行使裁量權(quán)時(shí)具有一定的確定性與客觀性，即根據(jù)裁量要考慮的相關(guān)因素進(jìn)一步細(xì)化裁量基準(zhǔn)。細(xì)化裁量基準(zhǔn)要遵循“比例原則”和“過(guò)罰相當(dāng)原則”，在對(duì)稅收征管違法個(gè)案進(jìn)行細(xì)致的分析對(duì)比后，總結(jié)行使裁量權(quán)要考量的各項(xiàng)相關(guān)因素，根據(jù)重要性將其分為必要考量因素和參考考量因素，并分級(jí)分檔地細(xì)化裁量幅度以及確定相應(yīng)的量罰標(biāo)準(zhǔn)，彌補(bǔ)相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容寬泛的缺陷，確保裁量的合理性。
彈性適用裁量基準(zhǔn)。最初設(shè)置裁量基準(zhǔn)的目的在于對(duì)裁量權(quán)加以適當(dāng)?shù)囊?guī)制，使行政處罰行為更加公平公正。如果在適用裁量基準(zhǔn)的過(guò)程中，執(zhí)法人員墨守成規(guī)，就違背了這一目的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)靈活適用裁量基準(zhǔn)，在充分考慮違法手段、危害后果，以及主觀過(guò)錯(cuò)等必要考量因素的前提下，根據(jù)個(gè)案的具體情況適當(dāng)考慮參考考量因素，并以考量因素為依據(jù)確定要適用的裁量幅度以及處罰結(jié)果，這樣就可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員更靈活更高效地處理案件。
完善評(píng)估和意見(jiàn)反饋機(jī)制。完善評(píng)估和意見(jiàn)反饋機(jī)制，能夠提高稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度的適應(yīng)性，進(jìn)而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平和執(zhí)法效率。完善評(píng)估和意見(jiàn)反饋機(jī)制，包含兩個(gè)階段：事前階段，即在制定裁量基準(zhǔn)的過(guò)程中，由上級(jí)機(jī)關(guān)在審查時(shí)加入可行性分析環(huán)節(jié)，對(duì)應(yīng)用裁量基準(zhǔn)制度予以事前評(píng)估;事后階段，即在裁量基準(zhǔn)制度的適用過(guò)程中，由執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并向上級(jí)匯報(bào)，上級(jí)機(jī)關(guān)予以評(píng)估并形成相關(guān)意見(jiàn)，隨后再根據(jù)相關(guān)意見(jiàn)對(duì)裁量基準(zhǔn)制度加以完善。
建立案例指導(dǎo)制度
案例指導(dǎo)制度可以彌補(bǔ)稅務(wù)領(lǐng)域相關(guān)法律條文的不足，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員秉公執(zhí)法。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在執(zhí)法過(guò)程中可以對(duì)案例進(jìn)行總結(jié)和分析，并以相關(guān)人員違反的法律法規(guī)為依據(jù)進(jìn)行分類(lèi);其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員可以從分類(lèi)好的案例中挑選出較為典型的案例，作為完善裁量基準(zhǔn)制度要參考的案例予以標(biāo)注。這樣一來(lái)，典型案例便可以有機(jī)地與裁量基準(zhǔn)制度相互銜接，稅務(wù)執(zhí)法人員也就能夠更明確直觀地適用相關(guān)裁量基準(zhǔn)。案例指導(dǎo)制度不僅可以提高裁量基準(zhǔn)的適用度，提高稅務(wù)違法案件的執(zhí)法效率，還能在一定程度上促進(jìn)“同案同罰”，保障行政相對(duì)人合法權(quán)益。
完善監(jiān)督體制
加強(qiáng)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督。行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督具備及時(shí)性和便捷性的特點(diǎn)，是保障裁量權(quán)精準(zhǔn)行使的重要途徑，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督主要依靠行政機(jī)關(guān)內(nèi)部制度的約束。在稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的制度下，可以從兩方面著手加強(qiáng)稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)部監(jiān)督：一是健全稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)的行使程序。行使程序貫穿稅務(wù)行政處罰裁量的全過(guò)程，健全行政程序能保障稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使的“程序正當(dāng)”，進(jìn)而保障實(shí)體結(jié)果的正當(dāng)。健全裁量權(quán)的行使程序主要應(yīng)當(dāng)從落實(shí)說(shuō)明理由制度、處罰信息公開(kāi)制度以及完善聽(tīng)證制度著手，從事中和事后兩個(gè)方面對(duì)程序嚴(yán)格把控，以監(jiān)督稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的正當(dāng)行使。二是完善行政執(zhí)法責(zé)任機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法人員任何違反法定職權(quán)的行為都必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，應(yīng)當(dāng)將執(zhí)法程序與執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)對(duì)執(zhí)法人員予以知悉;明確執(zhí)法人員執(zhí)法責(zé)任，并推行終身責(zé)任制;將審計(jì)與考核職責(zé)分離，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的評(píng)議考核部門(mén)，對(duì)各部門(mén)及其執(zhí)法人員的執(zhí)法行為進(jìn)行定期或不定期的抽查和考核，以此提升內(nèi)部監(jiān)督的效力。
完善外部監(jiān)督。盡管司法監(jiān)督具有一定的滯后性且耗時(shí)耗力，但它仍是監(jiān)督裁量權(quán)行使的重要路徑，主要可以從完善司法審查制度方面進(jìn)行。司法機(jī)關(guān)對(duì)行政行為的監(jiān)督方式主要是司法審查，即對(duì)行政機(jī)關(guān)所做出的行政處罰中的實(shí)體性事項(xiàng)和程序性事項(xiàng)進(jìn)行進(jìn)行綜合審查，判斷該行為是否符合合法原則和合理原則的要求。但稅務(wù)處罰案件與其他行政處罰案件相比，更具復(fù)雜性且牽涉多方利益，因此法官在對(duì)案件進(jìn)行審查時(shí)，不僅要依據(jù)相關(guān)法律，同時(shí)還要結(jié)合稅收征管方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)以及有關(guān)典型案例的審判經(jīng)驗(yàn)，在遵循比例原則的前提下，對(duì)稅務(wù)行政處罰案件中的定性量罰因素進(jìn)行分析，最終得出相關(guān)結(jié)論。
現(xiàn)代法治國(guó)家為了應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的社會(huì)生活、追求個(gè)案正義、彌補(bǔ)法律的滯后性和穩(wěn)定性，賦予行政機(jī)關(guān)行政自由裁量權(quán)是必然結(jié)果。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是對(duì)稅收征管法律制度的完善與補(bǔ)充，但權(quán)力和自由都是相對(duì)而言的，任何行政權(quán)力的行使都應(yīng)當(dāng)在法律的框架內(nèi)進(jìn)行。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)只有在法律規(guī)制下，才能有效約束稅務(wù)違法行為，進(jìn)而維護(hù)稅收征管秩序，保障依法治稅。
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