文/萬鑫黑龍江大學
現代風險導向審計是一種重要的審計理念和實踐方法，標志著審計發展史上的重大進步。其主要功能是評估各種審計錯誤和重大風險因素，并進行全面的風險分析評估。與傳統審計相比，現代風險導向審計擴大了審計實務工作范圍，能夠更準確地把握審計工作的重難點，既保證了效率，又提高了審計結果的準確性。然而，目前現代風險導向審計制度在企業應用推廣過程中仍面臨多方面問題。以A公司為例，我們將分析其在應用現代風險導向審計過程中所面臨的困境，并提出相應的解決對策。希望這些分析對企業和會計師事務所的發展具有實際指導意義。
A公司的舞弊方法
A公司自2005年注冊成立以來，主要從事優質牛肉制品的生產、屠宰、加工和銷售，以及特種牛肉類產品原材料的精深加工生產銷售。經查，A公司長期來有計劃、有組織、有預謀地大肆實施會計財務造假，主要造假手段如下：
虛增營業收入。在A公司申請和終止交易掛牌在新三板上市期間的最后三個自然會計期間內，以及其母公司2015年中期或年度報告全文披露內容中，存在未完整披露虛增公司主營證券業務收入信息的記載情況，或明顯涉嫌虛假陳述材料等情形。舞弊行為多發生在2013年初至2015年期間，持續時間較長，且舞弊手段未有明顯改變。舞弊的直接原因是為達到對賭協議要求并成功掛牌新三板。可以初步認定，A公司的各種舞弊造假行為相對有組織、有一定目的性，其中一種涉及的虛增方法是偽造與收入相關的銀行存款，從而直接增加了資金的外匯流入額，涉及的資金數額巨大。
虛增固定資產。證監會的調查結果顯示，A公司存在一系列違規行為。首先，他們通過虛構個人名下賬戶金額和未按期付款金額入賬的方式，編制了虛假的復式記賬憑證。在借方中，只列示了該公司的生產成本，而在貸方中，則直接列示其他各項應收銀行存款，從而虛增了投資項目工程的金額，共計2728萬元。該公司將與賬面虛增資金合計的利息差額部分全額轉入賬面其他在建項目工程，再全部轉入賬面固定資產，最終導致2015年固定資產總值虛增了2728萬元。A公司之所以進行固定資產的虛增，是為了調整流動資產和非流動資產的比例，使得流動資產占總資產的比例更加合理，從而使報表看起來更加美觀和符合預期。
現代風險導向審計中存在的問題
注冊會計師未保持專業勝任能力和應有的關注。在現代風險導向審計中，注冊會計師必須保持專業勝任能力和敏銳的洞察力，以便在日常財務審計項目中準確判斷并處理復雜的財務問題。然而，在銀行存款函證審計程序的執行過程中，出現了兩次未直接從銀行獲取函證回函，而是將結果再次郵寄給事務所的情況。對于收到的審計函證結果以及可能存在的簽字與蓋章鑒證機構的異常情況，事務所和簽字經辦會計師沒有給予足夠的關注和研究，也沒有采取其他實質性或進一步的監督或審計措施。這表明注冊會計師缺乏必要的職業素養和盡職盡責態度，未能保持專業勝任能力和應有的關注。
注冊會計師未保持職業懷疑態度。最初負責A公司2015年年度審計工作的會計師事務所，成功協助A公司掛牌新三板，并完成了公司所有新三板企業的掛牌和年報相關審計與復核工作。然而，該事務所未能及時正式發布A公司2015年合并年度報告。綜合判斷，這可能意味著A公司在合并年度財務報表層面存在著重大錯報風險。隨后，A公司在很短時間內更換了新的會計師事務所。新事務所接替了之前事務所的所有職責。僅經過一個月左右的時間，新會計師事務所便發布了A公司2015年半年度標準合格的、無任何保留意見的企業財務報告。這表明注冊會計師們沒有全面了解A公司的情況和發展趨勢，也沒有以職業懷疑的態度審視A公司是否存在財務報表層面的重大錯報風險。
注冊會計師未充分了解其內部控制且缺少風險評估。由于A公司監事會席位形同虛設、存在造假指南程序等問題，可以推斷其經營內部質量控制環節存在重大制度缺陷。注冊會計師在評估企業現行的主要內部審計控制時，需要進行全面分析，如果在兩個評估階段中，內部審核控制未能發現重大缺陷，那么可能導致最終審計評定結果與實際控制情況存在偏差。A公司的治理模式只是名義上的存在，實際上導致了內部控制設計和運行幾乎無效。審計報告中未能有效發現A公司內部風險控制薄弱，說明審計期間注冊會計師沒有全面了解A公司真實的內部合規控制工作情況，因此，他們設計的內部審計制度計劃存在許多漏洞。
事務所如何實施現代風險導向審計
提高審計人員的綜合素質。注冊會計師在審計工作中必須始終保持客觀、獨立和公正的原則，并時刻保持職業懷疑的態度。應不斷提升自身的專業能力，不承接超出自身審計水平的業務。此外，由于外部環境的變化，審計行業的難度也在增加。會計師事務所可以選擇制定產業發展總體戰略，推進內部法規系統建設，完善審計技術行業平臺，加大對產品技術的研發投入，提高被審計企業人員的技術研發和應用創新能力，以減少可能發生的審計項目失敗等情況。
審計人員應保持高度的職業懷疑水準。在風險導向審計中，注冊會計師必須具備強烈的審計風險識別意識，這種意識與保持職業懷疑態度密切相關。只有保持職業謹慎懷疑的態度，審計師才能對所有相關工作信息進行深入分析和判斷，不遺漏任何重要的異常信息點。以A公司為例，對于識別出的存貨和應收預付賬款金額異常，應在進行細節和測試項目中驗證是否存在重大錯報，不能僅憑個人經驗進行判斷。此外，在審計評價過程中，注冊會計師需要特別關注被委托審計單位的會計業務處理是否合規，是否存在違反其他會計法規要求的事項。
注冊會計師應充分了解其內部控制制度和風險評估體系。通過對整個食品制造行業的內部審計控制體系進行分析，發現往年存在重大內控體系缺陷行為的食品企業比例很低。通過對A公司的內部稽核控制進行評估，可以明確判定其內部風險控制體系失效。審計師團隊合理分析評估企業的外部內控水平，將有助于未來一年的審計調查工作。在戰略風險評估過程中，涉及企業新制定并實施的重要戰略目標可能會對企業運營產生潛在負面信息影響。因此，在戰略風險評估階段，應識別與之緊密相關的重大審計評估風險點，這將有助于公司合理有效地規劃財務審計工作。
對于注冊會計師而言，通過嚴格執行風險評估程序、設計必要的實質性程序，并提升自身的職業素養，如審計及相關專業知識水平以及保持高度的職業懷疑態度，可以盡量避免審計失敗。而對于會計師事務所來說，則需要謹慎分析評估承接相關業務工作的經濟可行性，制定合理有效的內部審計項目計劃，并適當分配審計專業資源，同時定期完善對事務所組織內部工作的財務質量控制和復核。
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