文/熊錚武漢國際集裝箱有限公司
固定資產是企業的常見資產，其主要特點為在企業的持續經營過程中，以實物形態發揮作用，在使用中伴隨資產的磨損等，逐漸將價值轉移到產品中。因此，固定資產后續計量涉及計提折舊、減值準備、更新改造、資產處置等，使固定資產的會計處理涉及較多難點。因此，需要對固定資產后續計量的會計處理進行改進。
固定資產更新改造期間是否需要連續計入折舊年限
固定資產更新改造的支出如果符合資本化條件，按照現有規定，需要停止對賬面固定資產的計量，同時將固定資產扣除折舊后的剩余價值轉入在建工程科目，從而重新確定折舊年限和凈殘值。但是，在更新改造過程中固定資產是否應連續計提折舊，在現在的會計教材中并沒有具體的規定和說明，而只是通過教材的例題對一些情況進行了會計分錄的列示。固定資產是否應計提折舊，要看該固定資產是否能給企業帶來經濟利益，以及這種經濟利益的可持續時間。影響固定資產預計使用年限的因素主要有固定資產的有形、無形損耗、預計生產產品或者勞務數量等。
對于更新改造過程中固定資產是否應連續計提折舊這個問題，應該分情況進行處理。對于單位自己持有的房屋建筑物等固定資產，無論其是否進行更新改造，都應考慮固定資產的折舊。這是因為不管單位是否使用房屋建筑物，都將面臨自然的有形損耗，更新改造期間的折舊單位也應當予以考慮。生產過程中的機器設備在更新改造期間，因為沒有發生有形的損耗，所以應停止計提折舊，在更新改造完成后再轉入固定資產，重新確定折舊年限和凈殘值;針對融資租入的固定資產，其性質等同于企業自有的設備，因此其在更新改造期間的折舊應正常計提。
固定資產更新改造過程中，如何簡便計算被替換部分的賬面價值
根據會計準則規定，在固定資產更新改造中，若對固定資產的部分進行替換，同時為避免替換部分的價值被重復計入，應扣除被替換部分的賬面價值。但是，該如何確定、如何快速計算出被替換部分的價值，以及明確其應計入的會計科目，在目前的會計準則中并沒有明確定論。如果當初被替換的部分不單獨作為固定資產，企業在購買時沒有單獨對其計提折舊，那么在后續支出中替換設備部分時，應該按照替換部分的原值占全部固定資產的比例，分攤該資產已經計提的折舊。而被替換的部分資產可以進行提前報廢處理，其支出應直接計入當期損益，即計入“營業外支出”。當其出售替換部分時，收到的變價收入應先沖減其替換部分資產的賬面價值，之后差額再計入“營業外支出”。為說明此問題，通過以下案例進行分析。
案例1：甲企業擁有一套商品房，該商品房的原價為2000萬元，已使用8年，其折舊為1000萬元。2014年6月1日，甲企業采用出包方式對該商品房中的電梯進行更換，該電梯的原值為300萬元，在購買時沒有確認為固定資產。新電梯的購買價格為425萬元，且舊電梯的變價收入為55萬元，以上的款項都通過銀行存款支付。
甲企業在購買電梯的時候沒有單獨對其計提折舊，那么在后續支出中替換設備部分時，應該按照替換部分的原值占整個固定資產的比例，分攤該資產已經計提的折舊。而被替換電梯可以視為提前報廢處理，其支出應直接計入當期損益，即計入“營業外支出”。收到的變價收入，應先沖減其替換部分資產的賬面價值，之后差額計入“營業外支出”。
借：在建工程——電梯 150
累計折舊——電梯 150(1000/2000×300)
貸：固定資產——電梯 300
借：固定資產——電梯 425
貸：銀行存款 425
借：銀行存款 55
貸：在建工程——電梯 55
借：營業外支出 95(150-55)
貸：在建工程——電梯 95
固定資產出現減值，怎樣快速計算減值后計提折舊金額
在每年盤點固定資產時，如果發現固定資產發生減值，那么在會計處理中則需要對其進行減值準備計提。當固定資產計提減值后，后續計量中需要考慮減值準備的影響，在計算相關折舊年限和金額時，應將減值準備和前期已經計提的折舊扣除，按照剩余的可使用年限計量。當固定資產的可收回金額低于其當前的賬面價值時，應直接用可收回金額來作為基礎，來根據剩余年限，直接計提折舊，這樣的方法更方便、快捷。
案例2：2020年年末，思念公司購入120萬元的機器設備，該設備殘值為0，預計可使用12年。2021年年末，由于產品更新，預計該固定資產可收回金額30萬元。該固定資產于2020年末購入，那么該公司應在購入設備的下個月計提折舊。2021年，全年應提折舊10萬元(120/12=10)，具體會計處理為：
借：管理費用——折舊費用10
貸：累計折舊——機器設備10
2021年末，設備賬面價值110萬元(120-10=110)，預計可收回金額30萬元，賬面價值低于可收回金額，所以思念公司2021年末應計提減值準備80萬元(110-30)。此時，可以不計算具體減值后的賬面價值，而是直接用可收回金額直接作為減值后的賬面價值，以此計算后期每年的折舊額。在剩余的11年內，每年應計提30/11=2.72(萬元)。
改良支出是否應該計入“長期待攤費用”，并在租賃期內攤銷
在現今的會計教材中，關于經營租入固定資產的改良支出應計入哪個科目并沒有明確的規定。在高校的財務會計教材中，其規定對象為經營租入固定資產發生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中，選擇較短的期限，采用合理的方法進行攤銷。“長期待攤費用”科目就是資產類科目，記入該科目可理解為資本化。
但這一方法有人認為不妥，經營租入固定資產由于不符合企業資產的確認條件，所以不應按照企業資產的會計核算方式計量，即其后續支出并不存在資本化一說。所以，其核算方法可以參照會計準則固定資產費用處理辦法。準則規定，當固定資產支出符合費用化條件時，且無法滿足固定資產使用手續的，應當根據不同情況的支出情況進行計量。例如，企業生產辦公發生的機器設備修理費可計入管理費用。因此關于固定資產改良支出，也應根據資產所帶來的經濟利益，把其支出計入不同的費用科目。
案例3：使用銀行存款為生產車間租入一臺生產設備，屬于經營性租賃，設備租賃期為5年，目前可使用年限為4年。2014年9月1日，思念公司對經營租入的一條生產線進行改良，領用一批用于改良的物料價款為4萬元，款項已通過銀行支付。假定該生產線的剩余租賃期為10年，尚可使用年限為8年，采用直線法計提折舊。(假定不考慮其他相關稅費)
思念公司甲生產線改良支出符合費用化支出條件，據此應根據費用的配比原則，把相應的支出直接計入當期損益。賬務處理如下：
借：管理費用/銷售費用—
—生產設備 4
貸：銀行存款 4
固定資產的會計核算是企業常見的業務，而關于固定資產后續計量的會計處理涉及較多難點，通過對固定資產后續計量中常見的四類會計處理進行分析并提出相應改進措施，以期為財務工作人員對固定資產的會計處理帶來便利。
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