文/李逢春淄博市委黨?？蒲刑幨Y景智淄博文昌湖區(qū)稅務(wù)局
留抵稅額的產(chǎn)生及處理
增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上看，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等多個環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行課稅。增值稅應(yīng)納稅額為企業(yè)當(dāng)期的增值稅銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額大于零的金額，但當(dāng)企業(yè)當(dāng)期的增值稅銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的金額小于零時(shí)，就產(chǎn)生了期末留抵稅額。
留抵稅額的產(chǎn)生主要是企業(yè)建設(shè)期大規(guī)模購建廠房、設(shè)備、購買原材料或企業(yè)集中采購或因?yàn)槎惵实箳?進(jìn)項(xiàng)稅率高于銷項(xiàng)稅率)等原因?qū)е碌摹Ｆ谀┝舻侄愵~的實(shí)質(zhì)是在納稅期末依法允許抵扣但實(shí)際尚未抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，留抵稅額退稅的實(shí)質(zhì)是退還增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，體現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作中就是減少期末留抵稅額。在納稅人持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，留抵稅額退稅納稅人獲取的是貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，不是應(yīng)納增值稅的實(shí)質(zhì)性減少。
對于留抵稅額的處理，當(dāng)前實(shí)行增值稅的國家普遍采取直接退稅的做法。在普遍建立留抵稅額退稅制度的國家，基本沒有單獨(dú)的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是出口免稅政策。企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額一般是通過進(jìn)項(xiàng)留抵稅額退稅制度來解決。
比如，英國的《增值稅法案》第79條規(guī)定：只要納稅人允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額超過其銷項(xiàng)稅額，英國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在30天內(nèi)對差額部分予以退還，但要在規(guī)定期限確定退稅是否合理。若未能按期退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需按規(guī)定支付利息或退稅補(bǔ)款。法國和馬來西亞等國家采取了更為靈活的做法，如允許納稅人自行選擇退稅或是留抵，如果滿足各項(xiàng)條件，納稅人可以在納稅申報(bào)時(shí)選擇全部或部分退還增值稅留抵稅額，同時(shí)納稅人也可以決定將留抵稅額遞延至以后納稅期間，用于抵扣未來應(yīng)繳納的增值稅。
我國增值稅制建立得比較晚，是在1979年恢復(fù)基本稅收制度背景下引進(jìn)的，由于增值稅核算的相對復(fù)雜性與當(dāng)時(shí)我國稅收管理的落后，在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上試點(diǎn)后才逐步實(shí)施。1993年底，正式出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第134號)，自1994年1月1日起施行。確定了“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”的基本計(jì)算制度并延續(xù)至今。我國對增值稅留抵稅額的處理大致可以分為三種：一是結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣;二是結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與退稅并重;三是留抵稅額退稅擴(kuò)大到所有行業(yè)。
結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。2011年11月1日之前，我國對留抵稅額的處理采取結(jié)轉(zhuǎn)到下一個納稅期繼續(xù)抵扣的做法。進(jìn)項(xiàng)稅額指的是納稅人在購進(jìn)貨物、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)等時(shí)支付的增值稅額，它對應(yīng)于銷售方的銷項(xiàng)稅額，在銷售方已就此履行納稅義務(wù)后，如果采購方一直不能消化抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就產(chǎn)生了階段性的國家占用企業(yè)資金問題。
結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與退稅并重。對納稅人適時(shí)退還留抵稅額，既可緩解企業(yè)資金壓力，又能實(shí)實(shí)在在地起到減稅效果。我國自2011年11月1日開始，對特定行業(yè)試行過留抵稅額退稅辦法，如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》(財(cái)稅[2011]107號)、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]141號)。而較大規(guī)模的留抵退稅政策，則是在2018年開始實(shí)施的，即《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2018]70號)，該政策是針對裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)等特定行業(yè)的留抵稅額可以退稅，其他行業(yè)的留抵稅額還是結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
留抵稅額退稅擴(kuò)大到所有行業(yè)。為了進(jìn)一步加大減稅降費(fèi)力度，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，下稱39號公告)。39號公告的發(fā)布，將增值稅期末增量留抵稅額退稅制度擴(kuò)大到所有企業(yè)，且沒有設(shè)定政策執(zhí)行期限，成為一項(xiàng)長效制度。為保證該項(xiàng)政策的順利實(shí)施，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第20號，下稱20號公告)。
留抵稅額退稅政策對房地產(chǎn)行業(yè)的影響及分析
留抵稅額退稅政策的實(shí)施，有利于解決企業(yè)資金周轉(zhuǎn)難題，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。但在征管實(shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)該政策對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會產(chǎn)生以下不利影響：
與國家對房地產(chǎn)的宏觀調(diào)控政策相悖。黨的十九大報(bào)告提出，“房子是用來住的不是用來炒的”，國家要求綜合運(yùn)用金融、土地、財(cái)稅、立法等手段，加快研究建立符合國情、適應(yīng)市場規(guī)律的基礎(chǔ)性制度和長效機(jī)制。而房地產(chǎn)企業(yè)適用增量留抵退稅政策與國家對房地產(chǎn)的宏觀調(diào)控政策相悖。由于確定增量留抵稅額是以2019年3月31日的存量為基礎(chǔ)，對于2019年4月之后成立的企業(yè)，存量視為0。因此，只要是2019年4月之后成立的房地產(chǎn)企業(yè)中的增值稅一般納稅人，都會形成增量留抵稅額，從而申請退稅。
以某市某區(qū)稅務(wù)局為例，2020年共退還增值稅增量留抵稅額881萬元，其中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)退稅709萬元，占退稅總額80.48%;2021年1—9月共退還增值稅增量留抵稅額4638萬元，其中房地產(chǎn)企業(yè)退稅3496萬元，占退稅總額的75.38%。其中國內(nèi)某知名房地產(chǎn)企業(yè)2020年8月開業(yè)至2021年9月，預(yù)繳的增值稅為2044萬元，申請退還的增量留抵稅額為1897萬元;另一戶房地產(chǎn)企業(yè)，至今未繳納稅款，但已退還增量留抵稅額1280萬元。房地產(chǎn)企業(yè)已成為享受增量留抵稅額退稅政策的主力軍，這與國家調(diào)控房地產(chǎn)政策是矛盾的。
與現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理辦法相矛盾。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目具有開發(fā)周期長的特點(diǎn)，所以房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅繳納方式與其他企業(yè)不同。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，下稱18號公告)規(guī)定：納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。在房屋預(yù)售階段，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但按照18號公告規(guī)定，企業(yè)要按照規(guī)定預(yù)繳增值稅款。預(yù)繳增值稅的管理方式可以有效規(guī)避由于爛尾等原因帶來潛在無錢繳稅的風(fēng)險(xiǎn)，避免發(fā)生大額欠稅現(xiàn)象。但由于增量留抵稅額退稅政策并沒有將房地產(chǎn)企業(yè)排除在政策適用范圍之外，導(dǎo)致現(xiàn)有的預(yù)繳增值稅管理方式處于“尷尬”境地。由于房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特殊性，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同步，進(jìn)項(xiàng)稅額早于銷項(xiàng)稅額，致使企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)形成的留抵稅額是“虛擬”的。于是出現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)按3%預(yù)繳增值稅的同時(shí)還辦理留抵稅額退稅，二者相矛盾。
不利于財(cái)政收入均衡入庫目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。對房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，要求其在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅的征收管理辦法，是出于財(cái)政收入均衡入庫的需要。但對房地產(chǎn)企業(yè)適用增量留抵退稅政策，基本抵消了預(yù)繳的稅款，難以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入均衡入庫的要求。
接上案例。假設(shè)甲企業(yè)2021年12月增值稅納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)，該項(xiàng)目累計(jì)銷項(xiàng)稅額為3960萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為2500萬元，應(yīng)納稅額為1460萬元，已累計(jì)預(yù)繳增值稅1380萬元，當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)繳增值稅80萬元。也就是說該項(xiàng)目在24個月的周期中，甲公司應(yīng)繳增值稅1460萬元，前23個月每月繳納60萬元，最后一個月繳納80萬元，基本實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入均衡入庫目標(biāo)。但由于房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增量留抵稅額退稅，累計(jì)退還留抵稅額為1440萬元，甲公司銷項(xiàng)稅額為3960萬元，未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為1060萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅額2900萬元，扣除已預(yù)繳增值稅1380萬元，當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)繳1520萬元。與不執(zhí)行增量留抵退稅政策相比，當(dāng)月甲公司需要補(bǔ)繳的增值稅從80萬元暴增至1520萬元，意味著原先退還的增值稅1440萬元需要在本期一次性補(bǔ)繳，破壞了財(cái)政收入均衡入庫機(jī)制。
增量留抵稅額退稅政策的執(zhí)行抵消了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅的功效。此外，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后，前期退還的增量留抵稅額1440萬元需要在本期一次性補(bǔ)繳，企業(yè)面臨的資金壓力驟然增大，有可能形成大額欠稅，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理風(fēng)險(xiǎn)陡增。
增量留抵退稅政策適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，違背了國家抑制房價(jià)的宏觀調(diào)控意圖，其政策也與房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理制度相矛盾，不利于財(cái)政收入均衡入庫目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，建議國家有關(guān)部門限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用增量留抵退稅政策。
提示:文章內(nèi)容僅供閱讀,不構(gòu)成投資建議,請謹(jǐn)慎對待。投資者據(jù)此操作,風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)。
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