文/何穎大信會計師事務所(特殊普通合伙)青海分所
隨著企業發展規模和數量不斷擴大，對審計環境與審計模式的轉變產生了迫切需求，如何通過精準和高效審計工作管控經營風險已經成為當前面臨的重要問題。在企業財務報表審計中，積極發揮分析程序的作用，是提升審計效能的重要途徑。
分析程序的應用價值
有效評估風險。風險評估是企業實現財務報表科學合理評估的一種重要手段，在此基礎上也可以深入挖掘出企業財務報表中存在的各類風險。將分析程序應用到該環節中，能有效識別財務報表中的各類異常變化及錯報風險，也有助于深入了解企業的財務及經營發展狀況。
有效收集審計證據。在審計評估對象重大錯報風險的過程中，分析程序可以全面、有效實現各類審計證據的收集，與細節測試相比較，分析程序本身涉及的工作量相對較少，可顯著節約審計成本。應用分析程序也有助于審計工作質量和效率的全面提升，將審計風險降至最低。
提升財務報表審計合理性。在審計結束階段，分析程序的應用不僅可以實現相關審計證據的有效收集，也可以針對企業財務報表的合理性和準確性從總體層面進行把握。在上述過程中雖然也可能存在一些潛在風險，但是通過分析程序的合理應用能夠結合企業財務報表的實際狀況來合理追加審計程序，可以使審計結果的合理性和有效性得到提升。
在財務報表審計中的應用
分析程序在風險評估階段的應用。在風險評估過程中，通過應用分析程序可以讓注冊會計師對審計單位及具體環節進行深入了解。在風險評估程序執行過程中引入分析程序，注冊會計師可以及時發現被審計單位財務報表中存在的異常變化，對財務報表中存在的潛在重大錯報風險進行有效識別。在此基礎上針對重大錯報風險進行評估后，就可以明確審計程序性質、時間和范圍等審計指標，進而全面提升審計效率和審計效果。通常情況下，會強制要求在該階段應用分析程序。
分析程序在風險評估程序中的應用。在風險評估過程中，注冊會計師可以在充分結合分析程序與檢查、觀察和詢問等程序的基礎上，深入了解被審計單位的具體狀況及其環境，從而實現對被審計單位財務報表及認定層次可能存在重大錯報風險的精確識別和評估。
注冊會計師在利用分析程序的過程中應該對關鍵賬戶余額變化及財務比率之間的關系給予高度關注，對其進行合理預測，并將預測結果與被審計單位的記錄金額，以及有記錄結果計算形成的比率等數據進行詳細對比。如果經對比發現比率、趨勢與注冊會計師實際了解存在不一致的情況，企業審計單位無法對此進行合理解釋或并未出具有效證據，此時就可以考慮被審計單位財務報表中存在重大潛在錯報風險。
分析程序在風險評估中應用的特征。分析程序在風險評估程序中的主要作用是對財務報表中存在的異常變化或錯報風險進行有效識別。基于這種狀況會涉及較大的數據匯總量，而且通常以財務報表重大相關財務余額與財務報表之間的關系作為分析對象;賬戶余額變化分析是分析程序使用較為廣泛的一種方法，同時在使用過程中還會綜合應用趨勢分析和比率分析的方法。
在實質性程序中的應用。所謂實質性分析程序主要指分析程序在實質性程序中的應用，與細節測試相類似，其主要作用仍然是實現審計證據的收集，通過證據收集來深入挖掘財務報表認定層次中存在的重大錯報風險。如果與細節測試應用相比較，分析程序可以針對認定層次檢查風險進行有效控制，那么注冊會計師就可以單獨使用分析程序，或者綜合使用分析程序與細節測試。作為細節測試的一種補充，實質性分析程序針對特定領域的審計證據通常情況下都會單獨使用。
實質性分析程序常用方法
比率分析法。在對企業應收賬款周轉率、毛利率等進行分析的過程中，比率分析法的應用非常廣泛。對于一個行業來說，毛利率通常情況下都會體現出一定的平均趨勢，如果與行業平均水平相比較，被審計單位主營業務毛利率存在較大差距，很可能說明被審計單位在財務報表中存在虛假現象，相反則很可能存在隱瞞毛利率的現象。此外，注冊會計師在審計過程中還可以深入分析被審計單位收入增長率、資產周轉率等相關指標，同時將其與同行業其他公司進行橫向對比后就可以及時發現被審計單位可能存在的異常狀況。
不良資產分析法。所謂不良資產主要是指待處理固定資產凈損失、長期待攤費用、待處理流動資產凈損失等一些虛擬資產項目。針對被審計單位的不良資產，利用不良資產分析法將其總額與被審計單位凈資產進行詳細對比，如果兩者非常接近，或者存在不良資產總額超過凈資產的現象，就充分說明被審計單位持續經營能力可能存在問題，而且被審計單位過往利潤也可能存在資產泡沫;
異常利潤分析法。該方法通常情況下是將企業利潤剔除資產收益、營業收入等之后，對企業獲取利潤的穩定性進行評估。這些項目通常情況下可以將企業經資產重組后產生的調整利潤進行直觀反映，針對這種情況可以充分借助異常利潤分析方法對其虛報利潤部分進行識別。
分析程序應用中的注意事項
在企業財務報表審計工作中應用分析程序的過程中可以實現審計效率和審計質量的有效提升。但如果在獲取審計證據過程中利用分析程序，還需要充分結合實地查看、詢問等相關審批程序。
對于財務報表認定來說，分析程序所提供的審計證據呈現出間接性。因為在財務報表認定程序中通過分析程序只能提供一定的審計線索，或者是為后期審計提供正確方向。為了獲得有利證據仍然需要通過細節測試方法來獲取被審計單位的交易和賬戶余額等相關信息。
根據現代風險導向的審計要求，注冊會計師在審計過程中必須對被審計單位經營風險給予高度關注，如果被審計單位存在的經營風險過高很可能會引發財務舞弊行為，也會導致審計風險產生。
分析程序在審計實務中能夠發揮不可替代的作用，從大量的審計實踐可以發現，利用分析程序方法能將上市公司財務報表中存在的各類異常變動狀況直觀地反映出來，但分析程序自身也存在一定局限性。因此，在某些情況下需要將其與實地查看、詢問以及細節測試等各類方法進行結合，這樣才能有效提升審計質量。
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