文/趙新艷 中國(guó)電信股份有限公司新疆分公司
國(guó)家積極倡導(dǎo)企業(yè)發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)，但新興產(chǎn)業(yè)在建設(shè)初期缺乏規(guī)模效應(yīng)，產(chǎn)品或服務(wù)的成本較高。為提高企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展積極性，助力企業(yè)快速跨過(guò)發(fā)展陣痛期，政府部門(mén)有時(shí)會(huì)提供一定的補(bǔ)助。
政府補(bǔ)助應(yīng)不應(yīng)該繳納增值稅?財(cái)務(wù)人員一直非常困惑。政府補(bǔ)助金額往往比較大，全部不計(jì)稅擔(dān)心存在漏繳稅金風(fēng)險(xiǎn)，面對(duì)稅務(wù)稽查時(shí)除補(bǔ)繳稅金還需承擔(dān)滯納金和罰款，不僅造成企業(yè)損失，還影響企業(yè)納稅信用評(píng)級(jí);全部計(jì)稅，雖然可規(guī)避稅務(wù)稽查處罰風(fēng)險(xiǎn)，但可能存在不需計(jì)稅的政府補(bǔ)助被計(jì)稅，造成企業(yè)實(shí)際補(bǔ)助收益減少。我們根據(jù)會(huì)計(jì)、稅收相關(guān)政策和案例，對(duì)政府補(bǔ)助的增值稅納稅屬性進(jìn)行簡(jiǎn)要分析、歸納和總結(jié)，供讀者參考。
會(huì)計(jì)、稅收政策解析
企業(yè)增值稅的計(jì)算，與會(huì)計(jì)處理關(guān)系非常密切。企業(yè)從政府取得補(bǔ)助收入是否需要繳納增值稅，也要根據(jù)稅務(wù)政策的相關(guān)規(guī)定來(lái)準(zhǔn)確理解。
首先我們來(lái)看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助如何規(guī)定。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。主要特征：一是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。如果有證據(jù)表明其他方只起到代收代付作用，政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，也屬于政府補(bǔ)助。二是無(wú)償性。不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)存在直接關(guān)聯(lián)關(guān)系，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，則適用“收入”等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。
從上述準(zhǔn)則內(nèi)容看，企業(yè)取得的補(bǔ)助收入，不能僅從收入來(lái)源判斷，關(guān)鍵看是否與企業(yè)銷(xiāo)售商品或服務(wù)有關(guān)。如果屬于商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)部分，則應(yīng)歸屬企業(yè)日常性收入，與企業(yè)正常銷(xiāo)售取得收入核算方式一樣。所以，企業(yè)對(duì)從政府獲取的經(jīng)濟(jì)資源需要進(jìn)行分析，結(jié)合政府補(bǔ)助特征進(jìn)行判斷，確認(rèn)是否適用第16號(hào)準(zhǔn)則，不能武斷地認(rèn)為只要是政府支付補(bǔ)助類(lèi)款項(xiàng)，全部確認(rèn)為政府補(bǔ)助收入。
其次、我們來(lái)看稅務(wù)政策如何規(guī)定。
《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。銷(xiāo)售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。條例規(guī)定增值稅納稅義務(wù)的核心是“銷(xiāo)售”，對(duì)政府補(bǔ)助來(lái)講，是否屬于企業(yè)的銷(xiāo)售行為是決定性因素，如果是就需要繳納增值稅，否則就不屬于增值稅納稅人范疇，不需繳納增值稅。
《關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2019年第45號(hào)公告)規(guī)定，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。該公告再次明確政府補(bǔ)助的增值稅計(jì)稅口徑，只有與企業(yè)銷(xiāo)售取得收入或數(shù)量直接掛鉤的，需要繳納增值稅。除此之外，均不需繳納增值稅。該公告內(nèi)容就政府補(bǔ)助的增值稅計(jì)稅政策說(shuō)明更加具體和清晰，也更具有可操作性，突出強(qiáng)調(diào)納稅人取得的補(bǔ)助是否與銷(xiāo)售有關(guān)。
其三、實(shí)務(wù)中的其他困惑。
從上述財(cái)稅政策分析，可確定屬于政府補(bǔ)助的收入不需繳納增值稅，但讀者可能還會(huì)產(chǎn)生疑問(wèn)，政府補(bǔ)助不繳增值稅，那是否會(huì)影響到企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣?是否可以應(yīng)補(bǔ)助方要求開(kāi)具增值稅發(fā)票?
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn);非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)等項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。如果取得的政府補(bǔ)助資金用于資產(chǎn)相關(guān)的事項(xiàng)，發(fā)生的支出未出現(xiàn)上述不可抵扣情形，取得的進(jìn)項(xiàng)稅是可以正常抵扣的。如果政府補(bǔ)助用于彌補(bǔ)成本費(fèi)用，形成當(dāng)期財(cái)務(wù)損益，對(duì)應(yīng)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣，筆者認(rèn)為現(xiàn)行的增值稅相關(guān)政策未明確禁止，企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅也可以抵扣。
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票。《財(cái)政部關(guān)于行政事業(yè)單位資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)使用管理有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(財(cái)綜〔2010〕111號(hào))規(guī)定，如果企業(yè)收到政府補(bǔ)貼，相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)該以銀行單據(jù)入賬。企業(yè)收到政府補(bǔ)助，與企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)沒(méi)有直接關(guān)系，沒(méi)有產(chǎn)生應(yīng)稅行為，因此不需要開(kāi)具發(fā)票，政府部門(mén)以企業(yè)收據(jù)和銀行單據(jù)入賬即可。
政府補(bǔ)助案例
其一、政府補(bǔ)助與企業(yè)應(yīng)稅行為之間沒(méi)有關(guān)系的案例。
為進(jìn)一步加強(qiáng)清潔能源供應(yīng)，促進(jìn)風(fēng)力發(fā)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展，政府向風(fēng)力發(fā)電企業(yè)A公司補(bǔ)助1000萬(wàn)元，用于彌補(bǔ)風(fēng)力發(fā)電設(shè)施的建設(shè)成本。該政府補(bǔ)助是否需要繳納增值稅?
在該案例中，政府向A企業(yè)提供的補(bǔ)助具有“無(wú)償性”的特征，A公司獲得該補(bǔ)助未與銷(xiāo)售電力的收入或數(shù)量直接掛鉤，并沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，取得的政府補(bǔ)助不是企業(yè)應(yīng)稅行為的對(duì)價(jià)，1000萬(wàn)政府補(bǔ)助只是鼓勵(lì)其進(jìn)行風(fēng)力發(fā)電設(shè)施建設(shè)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。從會(huì)計(jì)、稅務(wù)政策規(guī)定分析，屬于典型的不繳增值稅的政府補(bǔ)助。收到的補(bǔ)助資金，只需向政府開(kāi)具收款收據(jù)，也不影響進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
會(huì)計(jì)處理方式為：
收到款項(xiàng)：
借：銀行存款 1000萬(wàn)元
貸：遞延收益 1000萬(wàn)元
第一年確認(rèn)收益(假設(shè)均攤10年確認(rèn)政府補(bǔ)助收益)：
借：遞延收益 100萬(wàn)元
貸：其他收益 100萬(wàn)元
其二、政府補(bǔ)助與企業(yè)應(yīng)稅行為之間密切相關(guān)的案例。
為進(jìn)一步加強(qiáng)清潔能源供應(yīng)，促進(jìn)風(fēng)力發(fā)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展，政府向風(fēng)力發(fā)電企業(yè)A公司進(jìn)行補(bǔ)助，假設(shè)每向這家電網(wǎng)公司銷(xiāo)售、度電，政府補(bǔ)助0.1元，最高補(bǔ)助1000萬(wàn)元。A公司第一年銷(xiāo)售風(fēng)力發(fā)電1000萬(wàn)度，獲得政府補(bǔ)助100萬(wàn)元。該政府補(bǔ)助是否需要繳納增值稅?
該案例從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上分析，政府之所以要補(bǔ)助A公司，是為了通過(guò)加強(qiáng)清潔能源供應(yīng)，從而達(dá)到環(huán)保、產(chǎn)業(yè)領(lǐng)先等方面的政策目的。由于現(xiàn)階段風(fēng)力發(fā)電成本偏高，面對(duì)傳統(tǒng)發(fā)電企業(yè)沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不易銷(xiāo)售，但風(fēng)力發(fā)電作為清潔能源，具有較大的發(fā)展?jié)摿Γ虼苏o予企業(yè)補(bǔ)助，幫助企業(yè)獲取降價(jià)的能力，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，最終企業(yè)會(huì)將政府補(bǔ)助通過(guò)降價(jià)的方式轉(zhuǎn)移到電網(wǎng)公司，達(dá)到銷(xiāo)售電力的目的。從整個(gè)流程看，相當(dāng)于政府購(gòu)買(mǎi)了電力產(chǎn)品的折價(jià)部分，電網(wǎng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)了折后價(jià)部分。從企業(yè)銷(xiāo)售角度看，政府也是購(gòu)買(mǎi)者之一，政府支付的補(bǔ)助金額也是A公司銷(xiāo)售收入中的一部分。A公司在銷(xiāo)售過(guò)程中從兩個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得銷(xiāo)售收入，分別是電網(wǎng)企業(yè)和政府。政府補(bǔ)助構(gòu)成了A公司銷(xiāo)售電力產(chǎn)品的實(shí)質(zhì)對(duì)價(jià)，結(jié)合會(huì)計(jì)和稅務(wù)政策分析，符合政府補(bǔ)助收入核算準(zhǔn)則，也屬于應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，應(yīng)繳納增值稅。
會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 100萬(wàn)元
貸：經(jīng)營(yíng)收入 88.5萬(wàn)元
應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅 11.5萬(wàn)元
從上述分析可以看出，會(huì)計(jì)、稅務(wù)關(guān)于政府補(bǔ)助收入的確認(rèn)規(guī)則和計(jì)稅規(guī)則已保持一致。只要政府補(bǔ)助與納稅人銷(xiāo)售的收入或數(shù)量掛鉤，構(gòu)成應(yīng)稅銷(xiāo)售行為的對(duì)價(jià)，該資金就失去了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“無(wú)償性”，不再具備“政府補(bǔ)助”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算要求，同時(shí)應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。
取得的政府補(bǔ)助，不影響企業(yè)正常的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也不需開(kāi)具增值稅發(fā)票。政府補(bǔ)助金額較大，資金性質(zhì)特殊，是內(nèi)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，企業(yè)需要加強(qiáng)日常管理，從資金的申請(qǐng)、批復(fù)、撥款、使用、項(xiàng)目完成等方面，建立全面、系統(tǒng)的制度和操作流程，安排專(zhuān)人負(fù)責(zé)、專(zhuān)人監(jiān)督的檢查制度，及時(shí)跟蹤項(xiàng)目進(jìn)度，監(jiān)督專(zhuān)用資金的使用情況。財(cái)務(wù)信息是內(nèi)外部檢查的重要突破口，政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)核算上要有詳細(xì)的收、支記錄，相應(yīng)的列賬依據(jù)要保證真實(shí)和完整。項(xiàng)目完成后，按照專(zhuān)款專(zhuān)用的要求，及時(shí)收集、整理、填報(bào)項(xiàng)目資料，為政府補(bǔ)助內(nèi)外部檢查或績(jī)效評(píng)價(jià)做好準(zhǔn)備。
提示:文章內(nèi)容僅供閱讀,不構(gòu)成投資建議,請(qǐng)謹(jǐn)慎對(duì)待。投資者據(jù)此操作,風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)。
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